» Saglık Isletmelerinde Maliyet Analizi -2

Yayinlanma Zamani: 2011-12-28 05:09:00





2. KARAMAN DEVLET HASTANESİNDE FAALİYET ESASINA DAYALI BİRİM MUAYENE MALİYETİNİN HESAPLANMASI
2.1. ARAŞTIRMANIN ÖNEMİ VE AMACI
Hastanelerin sunduğu sağlık hizmetlerinin belki de en önemlisi muayene hizmetleridir. Çünkü muayene hizmetlerinin paralelinde tetkikler ve yeni muayeneler ortaya çıkmaktadır. Bu durum yeni maliyetlerin ortaya çıkmasına neden olmaktadır. Muayene ve tedavi sürelerinin uzaması da, hasta sayısı yoğun hastanelerde ek maliyetler ortaya çıkaracaktır. Bu bakımdan hastanelerde muayene maliyetlerinin hesaplanması önem kazanmaktadır.
Kâr amaçlı özel hastanelerde maliyetlerin hesaplanmasına, kontrolüne ve kaynakların etkin kullanımına daha fazla önem verilirken, kâr amacı gütmeyen devlet hastanelerinde bu faaliyetlere yeterince önem verilmediğini söyleyebiliriz.
Bu çalışmada bir hizmet işletmesi olan hastanelerde faaliyet esasına dayalı birim muayene hizmet maliyetlerinin hesaplanarak, maliyetlerin kontrolü ve kaynakların etkin kullanımında alınacak kararlarda hastane yöneticilerine yardımcı olacak bilgilerin ortaya çıkarılması amaçlanmıştır.
2.2. ARAŞTIRMANIN YÖNTEMİ
Araştırmada, uygulama alanı olarak Karaman Devlet Hastanesi Kardiyoloji Bölümü seçilmiştir. Karaman Devlet Hastanesi Kardiyoloji Bölümü’nün 2006 yılına ait maliyetleriyle ilgili finansal ve finansal olmayan verileri araştırmada kullanılmıştır.
Araştırma kapsamında kullanılan birincil veriler, hastanenin genel bütçe kayıtlarından, döner sermaye kayıtlarından, personel kayıtlarından, maaş bordrolarından ve Sağlık Bakanlığı tebliğlerinden elde edilmiştir. Tamamlayıcı veriler (petek sayısı, kullanılan elektirik gücü vb.) ise hastanede yapılan gözlemler sonucu elde edilmiştir.
Elde edilen veriler sonucunda faaliyet esasına dayalı olarak maliyet havuzları ve ilgili maliyet etkenleri oluşturularak birim muayene hizmetlerinin maliyeti hesaplanmaya çalışılmıştır. Kardiyoloji bölümü birim muayene maliyetleri ile maliyetlerin bir kısmı hastane kayıtlarından direkt olarak elde edilmiştir. Bu maliyetler hesaplamalarda doğrudan kullanılmıştır. Diğer maliyetlerin hesaplanabilmesi için uygun maliyet etkenleri belirlenmiş ve gerekli dağıtımlar yapılarak maliyetler hesaplanmıştır.

2.3. ARAŞTIRMANIN BULGULARI
2.3.1. Faaliyet Merkezleri, Maliyetler ve İlgili Maliyet Etkenlerinin Belirlenmesi
Araştırmamızda hastanede faaliyet esasına uygun olarak oluşturulan faaliyet merkezleri, maliyetler ve bu maliyetlere uygun olarak maliyet etkenleri belirlenmiştir. Bunlar ayrıntılı olarak Tablo 3’de sunulmuştur.
Tablo 3: Karaman Devlet Hastanesi’nde Faaliyet Merkezleri, Maliyetler ve Maliyet Etkenleri

Faaliyet Merkezleri, Maliyetler ve Maliyet Etkenleri

Faaliyet Merkezleri
Maliyetler
Maliyet Etkenleri
Makine ile ilgili faaliyetler
Enerji, bakım onarım, amortismanlar
Hizmet miktarı, Kw, hasta sayısı
İşçilikle ilgili faaliyetler
Ücretler (vergiler dahil)
İşçilik saati, hasta sayısı
Alan Kullanımı
Bina amortismanı, sigorta giderleri, ısıtma, aydınlatma
Kw, petek mt2, işgal alanı mt2
Eğitim faaliyetleri
Eğitim giderleri
Hasta sayısı, personel sayısı
Dışardan sağlanan fayda ve hizmetler
Temizlik giderleri, güvenlik giderleri, yemekhane giderleri
Alan mt2, hasta sayısı,
Genel Hizmetler
Ulaştırma ve haberleşme, çeşitli genel yönetim giderleri
Alan mt2, hasta sayısı
2.3.2. Kardiyoloji Bölümü Toplam Maliyetlerin Hesaplanması
Maliyet hesaplamalarına geçmeden önce bazı genel bilgilerin verilmesinde fayda görülmüştür. Karaman Devlet Hastanesi’nde 2006 yılında 15 ayrı poliklinikte toplam 398.761 hastaya sağlık hizmeti sunulmuştur. Kardiyoloji bölümünde 3 ayrı muayenehanede muayene olan hasta sayısı ise 255 günde toplam 27.501’dir. Kardiyoloji bölümünde ameliyat işlemi ise gerçekleştirilmemektedir.
Faaliyet merkezleri, maliyetler ve ilgili maliyet etkenleri belirlendikten sonra, Karaman Devlet Hastanesi Kardiyoloji Bölümü’ne ait tüm bilgiler bir araya toplanmış ve ilgili maliyetler hesaplanmıştır. Bu maliyetlerin neler olduğu, kullanılan maliyet etkenleri ve hesaplamalar aşağıda ayrıntılı olarak açıklanmıştır.
2.3.2.1. Direkt İşçilik
Kardiyoloji bölümünde 2006 yılında görev yapan doktor ve hemşirelerin muayene faaliyetleri ile ilişkilendirilen toplam maliyeti (vergiler dahil) 389.880,64 YTL’dir.
2.3.2.2. Direkt İlk Madde ve Malzeme
Sağlık işletmelerinde ilk madde ve malzeme altında değerlendirilen maliyetler, tıbbi sarf malzeme, genel sarf malzeme ve ilaç giderleridir. Hastanede direkt ilk madde ve malzeme olarak nitelendirilen kayıtlar 2.457.691,4 YTL’dir. (Muayene işlemlerinde serum kullanılmadığından 95.083,92 YTL’lik serum gideri düşülmüştür.) Direkt ilk madde ve malzemelerinin yaklaşık olarak % 10’u muayene hizmetlerinde kullanılmaktadır.
Direkt ilk madde ve malzemelerin muayene ile ilişkilendirilen kısmı
2.457.691,4 x 0.10 = 245.769,14 YTL
Muayene hizmetleri ile ilişkili bu maliyetlerden diş polikliniği hariç diğer poliklinikler eşit pay aldığı, diş polikliniğinin ise diğer polikliniklerden yaklaşık olarak 2 kat pay aldığı hastane yönetimi tarafından bildirilmiştir. Dolayısıyla kardiyoloji bölümünün direkt ilk madde ve malzemeden almış olduğu pay;
245.769,14 / 16 = 15.360,57 YTL’dir.
2.3.2.3. Makinelerle İlgili Maliyetler

Kardiyoloji bölümünde sürekli olarak kullanılan cihazlar, bilgisayarlar ve Elektrokardiyografi (EKG) cihazıdır. Diğer cihazlar ise muayene hizmetleri sırasında gerekli görüldüğünde kullanılmaktadır. 2006 yılında kardiyoloji bölümüne gelen her hasta için EKG cihazı kullanılmıştır. Bu cihazın kullanımından dolayı hastalardan ek ücret talep edilmektedir. Makinelerin kullanımı ile maliyetler enerji, bakım onarım, sigorta ve amortisman başlıkları altında hesaplanmıştır.
Enerji Giderleri : Bilgisayarlar saatte 0,3 kw enerji tüketmektedir. Bir bilgisayar günde yaklaşık 7 saat çalışmakta ve kardiyoloji bölümünde toplam 3 bilgisayar kullanılmaktadır. 2006 yılında hastanenin hizmet verdiği fiili süre 255 gündür. 2006 yılında hastaneye uygulanan tarife 1 kw = 9,512 Yk’dur. EGK cihazının da aynı şekilde günde 7 saatten yılda yaklaşık 255 gün çalıştığı tespit edilmiştir. Cihazın enerji tüketimi saatte 0,45 kw’dır.
Bilgisayar (3 adet) enerji gideri = 3 x 0,3 x 255 x 7 x 0,09513 = 152,82 YTL
EKG cihazı enerji gideri = 0,45 x 255 x 7 x 0,09513 = 76,41
Amortismanlar : 2006 yılında bu cihazlara ait amortisman tutarı 13.510,12YTL’dir.
Bakım-onarım ve sigorta giderleri : Hastanenin 2006 yılı bakım onarım maliyetleri 155.891,25 YTL olup, kardiyoloji bölümü ile ilişkilendirilen tutar 2.678,48 YTL’dir. Bu cihazlara ait sigorta gideri ise 523,24 YTL’dir.
2.3.2.4. Personelle İlgili Maliyetler (Direkt İşçilik Dışı)
Maaş bordro kayıtlarına göre, 2006 yılı idari personele ait ücretler toplamı 436.118,40 YTL’dir.
Hasta başına düşen pay = Toplam ücretler / Toplam hasta sayısı = 436.118,40 / 398.761 = 1,09 YTL / kişi
Kardiyolojinin aldığı pay = 27.501 x 1,09 = 29.976,09 YTL
2.3.2.5. Alan Kullanımı İle İlgili Maliyetler
Alan kullanımı ile faaliyetler ısıtma, aydınlatma, sigorta ve amortisman giderlerinden oluşmaktadır.
Isıtma Giderleri : Toplam 16.500 mt2 kapalı alanda 742,5 mt2 kalorifer peteği ile ısınma ihtiyacı karşılanmaktadır. Her muayenehanede 1 mt2’lik 1 adet petek bulunmaktadır. 2006 yılı toplam ısınma gideri 203.853,94 YTL’dir.
1 mt2 petek ısıtma gideri = 203.853, 94 / 742,5 = 274,55 YTL/ mt2
Kardiyoloji bölümü toplam ısınma maliyeti = 274,55 x 3 = 823,65 YTL
Aydınlatma Giderleri : Kardiyoloji bölümü muayenehanelerinin her birinde 2 adet 60 w ampul bulunmaktadır. Yapılan gözlemler ve alınan bilgiler doğrultusunda bu ampullerin günde yaklaşık 3 saat çalıştırıldığı tespit edilmiştir. Bu bilgiler ışığında;
Her bir ampulün yıllık enerji tüketimi = (3 x 255 x 60 ) / 1000 = 45,9 Kw
Kardiyoloji bölümü aydınlatma maliyeti = 45,9 x 6 x 0,09513 = 26,19 YTL
2006 yılında bina amortismanı ve sigorta gideri tespit edilememiştir.
2.3.2.6. Dışardan Sağlanan Fayda ve Hizmetler
Hastanede temizlik, güvenlik ve yemekhane hizmetleri dış kaynaklardan temin edilmektedir. Yemekhane hizmetlerinin tamamı (malzeme ve işçilik) dışarıdan satın alınmaktadır. Güvenlik ve temizlik birimlerinin ise çalışanları dışarıdan temin edilirken, temizlik malzemeleri hastane tarafından satın alınmaktadır.
Temizlik : 2006 yılında temizlik işlerinde toplam 83 personel istihdam edilmiştir. Bu personeller için ödenen ücret 990.805,50 YTL ve temizlik malzemeleri toplamı 9.310,05 YTL’dir. Hastanenin kapalı alanı 16.500 mt2 ve açık alanı 12.500 mt2’dir. Toplam alan 29.000 mt2’dir. Bir muayenehane 20 mt2’dir.
Alan temizlik maliyeti (mt2) = (990.805,50 + 9.310,05) / 16.500 = 60,61 YTL/ mt2
Kardiyoloji bölümü temizlik maliyeti = 60,61 x 20 x 3 = 3.636,60 YTL
Güvenlik : 2006 yılında güvenlikle ilişkilendirilen maliyetler toplamı 155.766 YTL’dir.

Alan güvenlik maliyeti (mt2) = 155.766 / 29.000 = 5,37 YTL / mt2
Kardiyoloji bölümü güvenlik maliyeti = 5,37 x 20 x 3 = 322,20 YTL
Yemekhane: 2006 yılı toplam yemekhane gideri ( personel ve malzeme) 843.296,55 YTL’dir.
Br hasta başı yemekhane gideri = 843.296,55 / 398.761 = 2,11 YTL
Kardiyoloji bölümü yemekhane gideri = 2,11 x 27.501 = 58.027,11 YTL
2.3.2.7. Genel Hizmetlerle İlgili Maliyetler
Yukarıdaki maliyet kalemleri ile ilişkilendirilemeyen maliyetler genel hizmet grubunda değerlendirilmiştir. Bu grupta ulaştırma – haberleşme ve diğer çeşitli giderler yer almaktadır. Ulaştırma-haberleşme giderleri 68.548,65 YTL ve diğer çeşitli giderler toplamı 33.347,51 YTL olarak tespit edilmiştir.
Br hasta başı genel hizmet maliyeti = (68.548,65 + 33.347,51) / 398.761 = 0,25 YTL
Kardiyoloji bölümü genel hizmet maliyeti = 0,25 x 27.501 = 6.875,25 YTL
Bu hesaplamalarda görüleceği gibi maliyetler ilgili maliyet etkenleri kullanılarak kardiyoloji bölümümün maliyetlerinin hesaplanmasında kullanılmıştır. Kardiyoloji bölümünün ayrıntılı ve toplam maliyetleri Tablo 4’de özetlenmiştir.
Tablo 4: Kardiyoloji Bölümü Muayene Maliyetleri


Muayene Maliyetleri
Tutar (YTL)
Oran (%)
Direk İşçilik
389.880,64
74,7
Direk ilk madde ve malzeme
15.360,57
3
Enerji gideri (bilgisayar)
152,82
0,01
Enerji gideri (EKG)
76,41
0,01
Amortismanlar
13.510,12
2,5
Bakım-onarım
2.678,48
0,5
Sigorta gideri
523,24
0,01
Direk işçilik dışı maliyetler
29.976,09
5,8
Isıtma giderleri
823,65
0,2
Aydınlatma giderleri
26,19
0,01
Temizlik
3.636,60
0,7
Güvenlik
322,20
0,06
Yemekhane
58.027,11
11,2
Genel hizmetler
6.875,25
1,3
Kardiyoloji Bölümü Toplam Maliyeti
521.869,37
100
Kardiyoloji birim muayene maliyeti = Toplam Kardiyoloji Bölümü Maliyetleri
Kardiyoloji Bölümü Toplam Muayene Sayısı
Kardiyoloji birim muayene maliyeti = 521.869,37 / 27.501 = 18,97 YTL/ br
2006 yılında kardiyoloji bölümü birim muayene maliyeti 18,97 YTL olarak hesaplanmıştır. Aynı yıl içerisinde birim muayene fiyatı 14.50 YTL’dir. Ayrıca her EKG için 3 YTL ek ücret alınmıştır. Böylece kardiyoloji bölümünde 2006 yılı muayene ücreti 17,50 YTL olmuştur. Görüldüğü gibi 2006 yılında kardiyoloji bölümü birim muayene hizmet bedeli 17,50 YTL iken birim muayene maliyeti 1,47 YTL (18,97 – 17,50) daha yüksektir.
SONUÇ
Hizmet kalitesinin ve maliyetinin tam olarak hesaplanması son derece zordur. Maliyetler açısından değerlendirdiğimizde hizmet maliyetinin tam olarak saptanabilmesi maliyet kontrolünde, maliyet denetiminde ve kaynakların etkin dağılımında önemli rol oynamaktadır. Bir hizmet işletmesi olan hastanelerde de durum aynıdır. Fakat kamu ve özel sektöre göre yapılacak bir değerlendirmede ister istemez bazı farklılıklar ortaya çıkabilmektedir.
Kamu hastaneleri kâr amacı gütmeyen sağlık işletmeleridir ve asli görevi vatandaşların sağlık ihtiyaçlarının en iyi şekilde karşılanmasıdır. Özel hastanelerde ise hizmet kalitesinin yanında ana hedef kâr elde etmektir. Bu açıdan değerlendirildiğinde maliyet ve bileşenleri özel hastanelerde kamu hastanelerine göre daha önemlidir. Kamu hastanelerinde maliyetleme, fiyatlandırma ve kaynak dağıtımı gibi faaliyetler tüm kamu hastanelerinde benzer bir şekilde ilgili bakanlık tarafından yapılmaktadır ve hastane yönetimlerine ise bunların koordinasyonu görevi düşmektedir. Hastanelerde genel maliyet merkezleri muayene, ameliyat ve yatak hizmetleridir. Hastanelerin sunduğu bu 3 önemli hizmetin maliyetlerinin tam olarak belirlenmesi gerekmektedir. Maliyetlerin tam ve doğru olarak hesaplanabilmesi için geleneksel maliyetleme yöntemlerin yerine daha sağlıklı sonuçlar veren yeni maliyetleme sistemleri kullanılmalıdır. Bu maliyetleme sistemlerinden biri de faaliyet tabanlı maliyetleme sistemidir.
Çalışmamızda Karaman Devlet Hastanesi Kardiyoloji Bölümü’nün maliyet yapısı incelenmiş ve faaliyet esasına göre kardiyoloji bölümü birim muayene hizmetlerinin maliyeti hesaplanmıştır. Buna göre birim muayene maliyeti 18,97 YTL olarak hesaplanmıştır. Kardiyoloji bölümünde muayene hizmet bedeli ise 17,50 YTL’dir. Kamu hastanelerinde bu sonuçların çıkması doğaldır ve çoğu kamu hastanesi bu sebeple zarar etmektedir. Maliyetler incelendiğinde toplam muayene maliyetlerinin % 74,7 gibi büyük bir bölümü doktor ve hemşire ücretlerini kapsayan direkt işçilik maliyetlerinden oluşmaktadır. Ülkemizdeki sağlık reformu çerçevesinde doktor ve hemşirelerin döner sermayeden aldıkları paylarda çok ciddi iyileştirmeler yapılmıştır. Bu karar bakanlık tarafından verildiğinden ve yasalarımızdaki düzenlemeler çerçevesinde bu maliyet kaleminde bir azalmanın olması çok zor gözükmektedir. Bunun dışında toplam kardiyoloji bölümü maliyetlerinin, yemekhane maliyetleri % 11,2’sini, direkt işçilik dışı maliyetler % 5,8’ini, direk ilk madde ve malzeme maliyetleri ise % 3’ünü oluşturmaktadır. Diğer maliyetlerin toplamı ise toplam kardiyoloji bölümü maliyetlerinin % 5,3’ünü oluşturmaktadır. Yemekhane maliyetlerinin yüksek olmasındaki en büyük neden ise yemekhane hizmetlerinin dışarıdan sağlanması olarak gösterilebilir. Dış kaynak kullanımının genel olarak maliyetleri azaltması beklenirken, uygulama yaptığımız hastanede arttırdığı görülmektedir. Bunun başlıca sebebi ise gereğinden fazla işçi çalıştırılması ve hizmet bedeli için ek ücretin ödenmesidir. Son olarak ise direk işçilik dışı (idari personel) maliyetlerin yüksek olduğu söylenebilir.
Daha öncede söylediğimiz gibi özel bir hastanede söz konusu maliyetlerin hepsi üzerinde maliyet azaltıcı çalışmalar yapılabilir veya fiyat artırımına (katkı payı artışı) gidilebilir. Ancak kamu hastanelerinde bu çalışmalar çok kısıtlı olarak yapılabilmektedir. Yukarıda saydığımız nedenlere bağlı olarak yönetimler, bu maliyetler kalemlerin sadece birkaçında maliyet azaltıcı çaba içerisinde bulunabilirler. Hastaneler teknoloji yoğun ve sabit giderleri fazla olan işletmelerdir. Bu sebeple kamu hastanelerinde birim muayene hizmet maliyetlerini azaltabilmek için işlem süreçlerinin hızlandırılarak daha fazla hastanın muayene edilmesi birim muayene maliyetlerini azaltıcı etki yapacaktır. Bunun yanında muayene saatlerinin yeniden yapılandırılması ve kontrol edilmesi de birim muayene maliyetlerini düşürecektir. Özellikle işlem süreçlerinin (hastanın muayene isteği ile hastaneye gelmesinden, hastaneyi terk edene kadar geçirdiği süreyi ve işlemeleri kapsayan süreç) hızlandırılması, bir yandan yoğunluğu azaltırken diğer yandan daha fazla hastayı muayene etme şansı ortaya çıkaracaktır.
Son yıllarda ülkemizde kamu hastanelerinden işlem süreçlerinin iyileştirilmesine yönelik birçok yenilikler yapılmakta ve yapılmaya devam etmektedir. Hastanelerde bu uygulamaların takipçileri ise hiç şüphesiz hastane yönetimleridir. Maliyetlerin sürekli azatlımı ve kaynakların etkin kullanımı hastane yönetiminin bu faaliyetlere verdiği öneme bağlı olarak şekillenecektir.
KAYNAKÇA
BANAR, Kerim; Adnan SEVİM ve H. Erdin GÜNDÜZ(2003), Maliyet Muhasebesi, T.C. Anadolu Üniversitesi Yayını No:1524, Açık Öğretim Fakültesi Yayını No:808, Eskişehir.
BİLGİ YÖNETİMİ(2002), “Bilgi Toplumu ve Sağlığın Artan Önemi”, http://www.bilgiyonetimi.org/cm/pages/mkl_gos.php?nt=194 (Erişim Tarihi: 21.12.2007).

CANAKTAN, Coşkun Can(2005), “Sağlık bakanlığı organizasyon ve yönetiminde yanşan sorunlar ve mevcut durum analizi”, http://www.canaktan.org/ekonomi/saglik-degisim-caginda/pdf-aktan/durum-analizi.pdf (Erişim Tarihi: 11.11.2007).
DOKUZ EYLÜL ÜNİVERSİTESİ(2005), “İyi Bir Malzeme Yönetim Sistemi Nasıl Olmalıdır?”, Dokuz Eylül Üniversitesi Araştırma ve Uygulama Hastanesi Malzeme Yönetim Sistemi Yeniden Yapılandırma Çalışmaları, http://www.deu.edu.tr/userweb/sabri.erdem/dosyalar/HastYonSemp2005.pdf, (Erişim Tarihi: 11.12.2007).
DURSUN, Yunus ve Meral MERÇİ(2004),“Algılanan Sağlık Hizmeti Kalitesi, Algılanan Değer, Hasta Tatmini ve Davranışsal Niyet İlişkileri Üzerine Bir Araştırma” Erciyes Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Sayı 23, Temmuz-Aralık, ss.1-16.
ERGUN Ülkü ve B. Esra KARAMARAŞ(2002), “İki Çağdaş Yönetim Muhasebesi Yaklaşımının Karşılaştırılması: Faaliyet Esasına Dayalı Maliyetleme ve Kısıtlar Teorisi”, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt: 4, Sayı: 1, ss. 93-105.
GÜRSOY, Cudi Tuncer(1999), Yönetim ve Maliyet Muhasebesi, Beta Basın Yayım, İstanbul.
KARACAN, Sami ve Suphi ASLANOĞLU(2005), “Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yönteminin Temel Mali Tablolar Üzerindeki Etkileri”, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Yıl: 5, Sayı: 16.
KAVUNCUBAŞI, Şahin(2000), Hastane ve Sağlık Kurumları Yönetimi, Siyasal Kitabevi, Ankara.
KAYGUZUZ, Sait Yüksel(2007), “Faaliyet Tabanlı Maliyet-Hacim-Kâr Analizi”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı: 33, ss. 10-22.
OTLU, Fikret ve S. Serdar KARACA(2006), “Faaliyet Temelli Maliyetleme Sistemine Göre Ekonomik Katma Değer Analizi”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı: 29, ss. 140-149.
ŞAKRAK, Münir(2003), “Değer Katmayan Faaliyetler ve Maliyet Yönetimindeki Önemi”, Mali Çözüm Dergisi, Sayı 61.
TÜRK, Zeynep(2000), “Modern Bütçeleme Teknikleri: Faaliyet Esaslarına Dayalı Bütçeleme”, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt: 2, Sayı: 4, ss.37-50.
UZ, M. Hulki(2000), “Sağlık Ekonomisi ve Hastanedeki Uygulamaları”, http://www.merih.net/m1/whulkuz25.htm, (Erişim Tarihi : 10.10.2007).
YÜKÇÜ, Süleyman(2000), “Maliyet Düşürmede Sistematik Yaklaşımlar”, Muhasebe ve Denetime Bakış, Yıl: 1, Sayı: 2, ss. 23-42.

 

 

Sonraki Konu :


Duyuru

Facebook sayfamiza üye olun


Duyuru
Sitemizde güncelleme çalismalari devam etmektedir.
Görüs ve önerilerinizi bizimle paylasabilirsiniz ! mail adresimiz : endustrimuhendisligi@hotmail.com